도시지역에서 양도한 농지 및 임야가 도시개발구역지정으로 양도소득세 중과세율이 적용되는 비사업용토지 해당 여부

2023두34637   양도소득세부과처분취소   (바)   파기환송(일부)

[원고들이 양도한 이 사건 각 농지와 임야가 도시개발구역 지정으로 인하여 소득세법상 양도소득세 중과세율이 적용되는 비사업용 토지에 해당하지 않게 된 것으로 보아야 하는지가 문제된 사안]

◇도시지역에 있는 농지가 도시개발구역에 편입되어 건축허가 등의 통제가 있게 된다는 사유로 인하여 대지와 마찬가지로 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 경우로서 비사업용 토지 제외사유인 구 소득세법 제104조의3 제2항, 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에서 정한 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’에 해당한다고 보아야 하는지 여부(소극)◇

제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제104조제1항제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다. <개정 2010.3.31, 2013.1.1, 2014.12.23, 2015.7.24, 2016.12.20>  1. 농지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것 가. 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, 「농지법」이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.  나. 특별시ㆍ광역시(광역시에 있는 군은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ특별자치시(특별자치시에 있는 읍ㆍ면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ특별자치도(「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제10조제2항에 따라 설치된 행정시의 읍ㆍ면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 및 시지역(「지방자치법」 제3조제4항에 따른 도농 복합형태인 시의 읍ㆍ면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 도시지역(대통령령으로 정하는 지역은 제외한다. 이하 이 호에서 같다)에 있는 농지. 다만, 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하며 스스로 경작하던 농지로서 특별시ㆍ광역시ㆍ특별자치시ㆍ특별자치도 및 시지역의 도시지역에 편입된 날부터 대통령령으로 정하는 기간이 지나지 아니한 농지는 제외한다.  2. 임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외한다. 가. 「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」에 따라 지정된 산림유전자원보호림, 보안림(보안림), 채종림(채종림), 시험림(시험림), 그 밖에 공익을 위하여 필요하거나 산림의 보호ㆍ육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령으로 정하는 것  나. 대통령령으로 정하는 바에 따라 임야 소재지에 거주하는 자가 소유한 임야 다. 토지의 소유자, 소재지, 이용 상황, 보유기간 및 면적 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 임야로서 대통령령으로 정하는 것  3. 목장용지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것. 다만, 토지의 소유자, 소재지, 이용 상황, 보유기간 및 면적 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 목장용지로서 대통령령으로 정하는 것은 제외한다.  가. 축산업을 경영하는 자가 소유하는 목장용지로서 대통령령으로 정하는 축산용 토지의 기준면적을 초과하거나 특별시ㆍ광역시ㆍ특별자치시ㆍ특별자치도 및 시지역의 도시지역(대통령령으로 정하는 지역은 제외한다. 이하 이 호에서 같다)에 있는 것(도시지역에 편입된 날부터 대통령령으로 정하는 기간이 지나지 아니한 경우는 제외한다).  나. 축산업을 경영하지 아니하는 자가 소유하는 토지 4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지 가. 「지방세법」 또는 관계 법률에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지 나. 「지방세법」 제106조제1항제2호 및 제3호에 따른 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지 다. 토지의 이용 상황, 관계 법률의 의무 이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 것  5. 「지방세법」 제106조제2항에 따른 주택부속토지 중 주택이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적을 초과하는 토지  6. 주거용 건축물로서 상시주거용으로 사용하지 아니하고 휴양, 피서, 위락 등의 용도로 사용하는 건축물(이하 이 호에서 "별장"이라 한다)의 부속토지. 다만, 「지방자치법」 제3조제3항 및 제4항에 따른 읍 또는 면에 소재하고 대통령령으로 정하는 범위와 기준에 해당하는 농어촌주택의 부속토지는 제외하며, 별장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니한 경우에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 부속토지로 본다.  7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 토지로서 거주자의 거주 또는 사업과 직접 관련이 없다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 대통령령으로 정하는 토지  ② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.  ③ 제1항과 제2항을 적용할 때 농지ㆍ임야ㆍ목장용지의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.  [전문개정 2009.12.31]  제168조의14(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 않는 토지의 판정기준 등) ① 법 제104조의3제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지(이하 "비사업용 토지"라 한다)에 해당하는지를 판정한다. <개정 2008.2.22, 2008.2.29, 2009.2.4, 2021.1.5>  1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지 : 사용이 금지 또는 제한된 기간 2. 토지를 취득한 후 「문화재보호법」에 따라 지정된 보호구역 안의 토지 : 보호구역으로 지정된 기간 3. 제1호 및 제2호에 해당되는 토지로서 상속받은 토지: 상속개시일부터 제1호 및 제2호에 따라 계산한 기간 4. 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황ㆍ취득사유 또는 이용상황 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지: 기획재정부령으로 정하는 기간 ② 법 제104조의3제2항의 규정에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지에 대하여는 해당 각 호에서 규정한 날을 양도일로 보아 제168조의6의 규정을 적용하여 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. <개정 2008.2.29>  1. 「민사집행법」에 따른 경매에 따라 양도된 토지 : 최초의 경매기일 2. 「국세징수법」에 따른 공매에 따라 양도된 토지 : 최초의 공매일 3. 그 밖에 토지의 양도에 일정한 기간이 소요되는 경우 등 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지 ③ 법 제104조의3제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 비사업용 토지로 보지 않는다. <개정 2006.2.9, 2008.2.29, 2008.10.7, 2008.12.31, 2009.2.4, 2013.2.15, 2014.2.21, 2021.1.5, 2021.5.4>  1. 2006년 12월 31일 이전에 상속받은 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지 1의 2. 직계존속 또는 배우자가 8년 이상 기획재정부령으로 정하는 토지소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 이를 해당 직계존속 또는 해당 배우자로부터 상속ㆍ증여받은 토지. 다만, 양도 당시 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 도시지역(녹지지역 및 개발제한구역은 제외한다) 안의 토지는 제외한다.   2. 2006년 12월 31일 이전에 20년 이상을 소유한 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지 3. 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용되는 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지  가. 사업인정고시일이 2006년 12월 31일 이전인 토지 나. 취득일(상속받은 토지는 피상속인이 해당 토지를 취득한 날을 말하고, 법 제97조의2제1항을 적용받는 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날을 말한다)이 사업인정고시일부터 5년 이전인 토지  4. 법 제104조의3제1항제1호 나목에 해당하는 농지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 농지 가. 종중이 소유한 농지(2005년 12월 31일 이전에 취득한 것에 한한다) 나. 상속에 의하여 취득한 농지로서 그 상속개시일부터 5년 이내에 양도하는 토지 5. 그 밖에 공익ㆍ기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황ㆍ취득사유 또는 이용상황 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지  ④ 제3항제1호의2에 따른 경작한 기간을 계산할 때 직계존속이 그 배우자로부터 상속ㆍ증여받아 경작한 사실이 있는 경우에는 직계존속의 배우자가 취득 후 토지소재지에 거주하면서 직접 경작한 기간은 직계존속이 경작한 기간으로 본다. <신설 2013.2.15>  [본조신설 2005.12.31] [제목개정 2021.1.5]

  구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제104조의3 제1항은 농지, 임야, 목장용지, 기타 토지 등 각 용도별로 구분하여 비사업용 토지의 범위를 규정하고, 그 위임에 따른 구 소득세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제168조의6은 보유기간별 사용실태에 따른 비사업용 토지의 기간기준을 규정하고 있다. 같은 법 제104조 제1항 제8호는 비사업용 토지에 대한 양도소득세의 세율에 관하여 과세표준에 따라 기본세율에 10%를 더한 세율을 적용하도록 규정하고 있는데, 이러한 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도는 개인이 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식의 수단으로 보유하다가 양도하는 토지를 비사업용 토지로 분류하여 양도소득세를 중과함으로써 토지에 대한 투기수요를 억제하는 데 그 입법 목적이 있다. 도시지역 안의 농지의 경우에도 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 (나)목 본문에서 원칙적으로 비사업용 토지에 해당하는 것으로 규정하고 있는바, 도시지역 안의 농지는 농지법상 규제 완화와 도시지역의 특성 등으로 인하여 투기적 거래의 대상이 되거나 지가상승이 초래될 가능성이 높은데, 이러한 지가상승은 개인의 노력과는 관계없는 불로소득이므로 이에 대하여 고율의 양도소득세를 부과하는 것은 토지에 대한 투기 수요를 억제하고, 지가상승분 중 일부를 환수하여 과세형평과 부동산 시장의 안정을 도모하며, 나아가 국토의 균형 있는 이용⋅개발과 보전을 실현하기 위한 데 그 입법 목적이 있다(대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두17281 판결, 헌법재판소 2015. 7. 30. 선고 2013헌바207 결정 등 참조). 

제104조(양도소득세의 세율) ① 거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득 산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상에 해당할 때에는 해당 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 것을 그 세액으로 한다. <개정 2010.12.27, 2014.1.1, 2014.12.23, 2015.12.15, 2016.12.20, 2017.12.19, 2018.12.31, 2019.12.31, 2020.8.18, 2020.12.29, 2022.12.31> 1. 제94조제1항제1호ㆍ제2호 및 제4호에 따른 자산　제55조제1항에 따른 세율(분양권의 경우에는 양도소득 과세표준의 100분의 60) 2. 제94조제1항제1호 및 제2호에서 규정하는 자산으로서 그 보유기간이 1년 이상 2년 미만인 것　양도소득 과세표준의 100분의 40[주택(이에 딸린 토지로서 대통령령으로 정하는 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다), 조합원입주권 및 분양권의 경우에는 100분의 60] 3. 제94조제1항제1호 및 제2호에 따른 자산으로서 그 보유기간이 1년 미만인 것　양도소득 과세표준의 100분의 50(주택, 조합원입주권 및 분양권의 경우에는 100분의 70) 4. 삭제 <2020.8.18> 5. 삭제 <2014.1.1> 6. 삭제 <2014.1.1> 7. 삭제 <2014.1.1> 8. 제104조의3에 따른 비사업용 토지 9. 제94조제1항제4호다목 및 라목에 따른 자산 중 제104조의3에 따른 비사업용 토지의 보유 현황을 고려하여 대통령령으로 정하는 자산 10. 미등기양도자산　　양도소득 과세표준의 100분의 70 11. 삭제 <2020.12.29> 12. 삭제 <2020.12.29> 13. 삭제 <2020.12.29> 14. 제94조제1항제6호에 따른 신탁 수익권 ② 제1항제2호 및 제3호의 보유기간은 해당 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 각각 그 정한 날을 그 자산의 취득일로 본다. <개정 2014.1.1, 2016.12.20, 2017.12.19, 2020.12.29> 1. 상속받은 자산은 피상속인이 그 자산을 취득한 날 2. 제97조의2제1항에 해당하는 자산은 증여자가 그 자산을 취득한 날 3. 법인의 합병ㆍ분할[물적분할(물적분할)은 제외한다]로 인하여 합병법인, 분할신설법인 또는 분할ㆍ합병의 상대방 법인으로부터 새로 주식등을 취득한 경우에는 피합병법인, 분할법인 또는 소멸한 분할ㆍ합병의 상대방 법인의 주식등을 취득한 날 ③ 제1항제10호에서 "미등기양도자산"이란 제94조제1항제1호 및 제2호에서 규정하는 자산을 취득한 자가 그 자산 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산은 제외한다. ④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산을 양도하는 경우 제55조제1항[제3호(같은 호 단서에 해당하는 경우를 포함한다)의 경우에는 제1항제8호]에 따른 세율에 100분의 10을 더한 세율을 적용한다. 이 경우 해당 부동산 보유기간이 2년 미만인 경우에는 제55조제1항[제3호(같은 호 단서에 해당하는 경우를 포함한다)의 경우에는 제1항제8호]에 따른 세율에 100분의 10을 더한 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액과 제1항제2호 또는 제3호의 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 세액을 양도소득 산출세액으로 한다. <개정 2010.12.27, 2013.1.1, 2014.1.1, 2014.12.23, 2015.12.15, 2016.12.20, 2017.12.19, 2019.12.31> 1. 삭제 <2017.12.19> 2. 삭제 <2017.12.19> 3. 제104조의2제2항에 따른 지정지역에 있는 부동산으로서 제104조의3에 따른 비사업용 토지. 다만, 지정지역의 공고가 있은 날 이전에 토지를 양도하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급받은 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우는 제외한다. 4. 그 밖에 부동산 가격이 급등하였거나 급등할 우려가 있어 부동산 가격의 안정을 위하여 필요한 경우에 대통령령으로 정하는 부동산 ⑤ 해당 과세기간에 제94조제1항제1호ㆍ제2호 및 제4호에서 규정한 자산을 둘 이상 양도하는 경우 양도소득 산출세액은 다음 각 호의 금액 중 큰 것(이 법 또는 다른 조세에 관한 법률에 따른 양도소득세 감면액이 있는 경우에는 해당 감면세액을 차감한 세액이 더 큰 경우의 산출세액을 말한다)으로 한다. 이 경우 제2호의 금액을 계산할 때 제1항제8호 및 제9호의 자산은 동일한 자산으로 보고, 한 필지의 토지가 제104조의3에 따른 비사업용 토지와 그 외의 토지로 구분되는 경우에는 각각을 별개의 자산으로 보아 양도소득 산출세액을 계산한다. <신설 2014.12.23, 2017.12.19, 2018.12.31, 2019.12.31> 1. 해당 과세기간의 양도소득과세표준 합계액에 대하여 제55조제1항에 따른 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 2. 제1항부터 제4항까지 및 제7항의 규정에 따라 계산한 자산별 양도소득 산출세액 합계액. 다만, 둘 이상의 자산에 대하여 제1항 각 호, 제4항 각 호 및 제7항 각 호에 따른 세율 중 동일한 호의 세율이 적용되고, 그 적용세율이 둘 이상인 경우 해당 자산에 대해서는 각 자산의 양도소득과세표준을 합산한 것에 대하여 제1항ㆍ제4항 또는 제7항의 각 해당 호별 세율을 적용하여 산출한 세액 중에서 큰 산출세액의 합계액으로 한다. ⑥ 삭제 <2020.12.29> ⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조제1항에 따른 세율에 100분의 20(제3호 및 제4호의 경우 100분의 30)을 더한 세율을 적용한다. 이 경우 해당 주택 보유기간이 2년 미만인 경우에는 제55조제1항에 따른 세율에 100분의 20(제3호 및 제4호의 경우 100분의 30)을 더한 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액과 제1항제2호 또는 제3호의 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 세액을 양도소득 산출세액으로 한다. <신설 2017.12.19, 2020.8.18> 1. 「주택법」 제63조의2제1항제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택 2. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 1주택과 조합원입주권 또는 분양권을 1개 보유한 경우의 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다. 3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택 4. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권 또는 분양권을 보유한 경우로서 그 수의 합이 3 이상인 경우 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다. ⑧ 그 밖에 양도소득 산출세액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. <개정 2014.12.23, 2016.12.20, 2017.12.19> [전문개정 2009.12.31]

 

대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두17281 판결 [양도소득세부과처분취소][공2012하,1956] 【판시사항】 [1] 비사업용 토지에 대해 양도소득세과세표준의 60% 세율을 적용하도록 규정한 구 소득세법 제104조 제1항 제2호의7 조항이 과잉금지 원칙에 위배되어 재산권을 침해하거나 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부(소극)  [2] 소득세법 부칙(2005. 12. 31.) 제3조가 구 소득세법의 시행 전에 비사업용 토지를 취득하였다가 시행 후에 토지를 양도하여 얻은 차익에 대하여 양도소득세 중과제도를 규정한 구 소득세법을 적용하도록 규정하였다고 하여 신뢰보호 원칙이나 과잉금지 원칙에 위배되는지 여부(소극)  [3] 구 소득세법 시행령 제168조의8 제5항 제1호가, 소유자가 도시지역으로 편입되기 전에 취득하였다가 도시지역으로 편입된 후 양도할 때까지 재촌하면서 자경하던 농지 중 비사업용 토지에서 제외될 수 있는 농지의 범위를 “도시지역에 편입된 날부터 소급하여 1년 이상 재촌하면서 자경하던 농지”로 정한 것이 과잉금지 원칙이나 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부(소극)  【판결요지】 [1] 구 소득세법(2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제104조 제1항 제2호의7(이하 ‘이 사건 가중세율조항’이라고 한다)이 규정하는 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도는 개인이 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식 수단으로 보유하다가 양도하는 토지를 비사업용 토지로 분류하여 양도소득세를 중과함으로써 토지에 대한 투기수요를 억제하는 데 그 입법목적이 있다. 이 사건 가중세율조항에 의하여 부과되는 양도소득세의 세율은 양도소득세과세표준의 60%로서 이는 구 소득세법 제104조 제1항 제2호의3이 부동산 투기 억제를 위하여 1세대 3주택 이상에 해당하는 자 등에게 양도소득세과세표준의 60% 세율을 적용하고, 같은 항 제3호가 미등기 양도자산의 경우 양도소득세과세표준의 70% 세율을 적용하고 있는 것과 비교할 때 높지 않다. 그리고 부동산에 대한 양도소득세는 부동산 가치 상승으로 인한 이익인 자본이득이 발생한 경우에 한하여 그 자본이득을 과세표준으로 하여 과세되므로 60% 세율이 고율이라 하더라도 개인의 재산 처분의 자유를 중대하게 제한하는 정도에 이른다고 보기 어렵다. 반면 이 사건 가중세율조항을 통하여 추구하는 공익은 토지에 대한 투기적 수요를 억제함으로써 토지의 가격안정을 꾀하며 나아가 국민경제의 건전한 발전을 도모하고 국토의 균형 있는 이용·개발과 보전을 실현하기 위한 것으로 그 공익목적의 중대성이 인정되고, 그러한 공익이 이 사건 가중세율조항으로 인하여 침해되는 사익보다 더 크다고 볼 수 있다. 앞에서 본 입법목적을 이러한 사정 등에 비추어 보면, 이 사건 가중세율조항이 비사업용 토지에 대하여 양도소득세과세표준의 60% 세율을 적용하도록 규정하였다고 하여 과잉금지의 원칙에 위배되어 재산권을 침해한다거나 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다.  [2] 자산의 양도에 의하여 발생하는 소득에 대한 조세인 양도소득세에 관한 소득세법 부칙(2005. 12. 31.) 제3조는 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되어 2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)의 시행 전에 이미 양도되어 과세요건이 완성된 토지에 대하여 소급하여 구 소득세법을 적용하도록 한 것이 아니라, 구 소득세법의 시행 후에 양도된 토지에 대하여 구 소득세법을 적용하도록 한 것이다. 따라서 그 토지의 취득당시 알 수 없었던 구 소득세법의 세율을 적용하도록 하였다 하여 이를 소급입법이라 할 수는 없다. 그리고 구 소득세법은 제104조 제1항 제2호의7(이하 ‘이 사건 가중세율조항’이라고 한다) 등의 시행시기를 구 소득세법의 시행시기보다 1년 늦춤으로써 그 적용을 피할 수 있는 유예기간을 두었고, 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세·재정 정책을 탄력적·합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규·제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 특별한 사정이 없는 한 현재의 세율이 장래에도 그대로 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없으며, 토지에 대한 투기적 수요를 억제함으로써 토지의 가격안정을 꾀하며 나아가 국민경제의 건전한 발전을 도모하고 국토의 균형 있는 이용·개발과 보전을 실현하기 위한 공익목적이 더 중대한 사정 등에 비추어 보면, 이 사건 부칙조항이 구 소득세법의 시행 전에 비사업용 토지를 취득하였다가 그 시행 후에 그 토지를 양도하여 얻은 차익에 대하여 구 소득세법을 적용하도록 규정하였다고 하여 신뢰보호의 원칙이나 과잉금지의 원칙에 위배된다고 볼 수 없다.  [3] 구 소득세법(2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되기 전의 것) 제104조의3 제1항 제1호 (나)목의 위임에 따라 제정된 구 소득세법 시행령(2008. 2. 29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것) 제168조의8 제5항 제1호(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라고 한다)는 위 (나)목 단서에서 규정한 ‘소유자가 농지소재지에 거주하여 자기가 경작하던 농지’에 해당하는 것 중의 하나로 “ 법 제104조의3 제1항 제1호 (나)목 본문의 규정에 따른 도시지역에 편입된 날부터 소급하여 1년 이상 재촌하면서 자경하던 농지”를 규정하고 있다. 이 사건 시행령 조항은 도시지역으로의 용도지역 변경을 위하여 도시관리계획변경안의 입안, 도시관리계획변경안의 공고, 주민의 의견청취 등의 절차를 거치는 과정에서( 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행령 제22조 참조) 용도지역의 변경 가능성이 알려져 그 지역에 속하는 토지에 대하여 양도차익을 노린 투기적 거래가 형성될 수 있음을 고려하여, 도시지역에 편입된 날부터 소급하여 1년 이상 재촌하면서 자경하던 농지에 한하여 투기적 거래와 무관하게 농지를 취득·보유한 것으로 보아 비사업용 토지에서 제외시키려는 취지로 해석된다. 이는 농지소유자가 용도지역의 변경으로 인하여 예상하지 못한 불이익을 입지 않도록 함과 아울러 용도지역 변경 대상 농지에 대한 투기적 거래를 억제하기 위하여, 도시지역에 편입된 농지의 이용 현황, 투기적 거래의 발생 가능성, 용도지역 변경에 소요되는 기간과 용도지역 변경에 관한 정보의 사전 유출 가능성 등 여러 사정을 종합하여 비사업용 토지에서 제외될 수 있는 농지의 재촌자경 기간과 그 기준시점을 합리적으로 정한 것으로 볼 수 있다. 따라서 이 사건 시행령 조항이 도시지역으로 편입되기 전에 취득하였다가 도시지역으로 편입된 후 양도할 때까지 재촌하면서 자경하던 농지 중 비사업용 토지에서 제외될 수 있는 농지의 범위를 위와 같이 정하였다고 하여 과잉금지의 원칙이나 실질적 조세법률주의에 위배된다고 볼 수 없다.  【참조조문】 [1] 구 소득세법(2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되기 전의 것) 제104조 제1항 제2호의3(현행 제104조 제1항 제4호 참조), 제2호의7(현행 제104조 제1항 제8호 참조), 제3호(현행 제104조 제1항 제10호 참조) [2] 구 소득세법(2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되기 전의 것) 제104조 제1항 제2호의7(현행 제104조 제1항 제8호 참조), 부칙(2005. 12. 31.) 제1조, 제3조 [3] 구 소득세법(2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되기 전의 것) 제104조의3 제1항 제1호 (나)목, 구 소득세법 시행령(2008. 2. 29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것) 제168조의8 제5항 제1호   【참조판례】 [1] 헌법재판소 2012. 7. 26. 선고 2011헌바357 전원재판부 결정(헌공190, 1367) [2] 헌법재판소 2010. 10. 28. 선고 2009헌바67 전원재판부 결정(헌공169, 1871) 【전 문】 【원고, 상고인】 원고 1 외 1인 (소송대리인 법무법인 삼덕 담당변호사 김백영) 【피고, 피상고인】 서부산세무서장 【원심판결】 부산고법 2010. 7. 14. 선고 2010누1873 판결 【주 문】 상고를 모두 기각한다. 상고비용은 원고들이 부담한다. 【이 유】 상고이유를 판단한다. 1. 상고이유 제1점에 대하여 가. 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되어 2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제104조 제1항 제2호의7(이하 ‘이 사건 가중세율조항’이라고 한다)이 규정하는 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도는 개인이 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식 수단으로 보유하다가 양도하는 토지를 비사업용 토지로 분류하여 양도소득세를 중과함으로써 토지에 대한 투기수요를 억제하는 데 그 입법 목적이 있다 .  이 사건 가중세율조항에 의하여 부과되는 양도소득세의 세율은 양도소득세과세표준의 60%로서 이는 구 소득세법 제104조 제1항 제2호의3이 부동산 투기 억제를 위하여 1세대 3주택 이상에 해당하는 자 등에게 양도소득세과세표준의 60% 세율을 적용하고, 같은 항 제3호가 미등기 양도자산의 경우 양도소득세과세표준의 70% 세율을 적용하고 있는 것과 비교할 때 높지 않다. 그리고 부동산에 대한 양도소득세는 부동산 가치 상승으로 인한 이익인 자본이득이 발생한 경우에 한하여 그 자본이득을 과세표준으로 하여 과세되므로 60% 세율이 고율이라 하더라도 개인의 재산 처분의 자유를 중대하게 제한하는 정도에 이른다고 보기 어렵다. 반면 이 사건 가중세율조항을 통하여 추구하는 공익은 토지에 대한 투기적 수요를 억제함으로써 토지의 가격안정을 꾀하며 나아가 국민경제의 건전한 발전을 도모하고 국토의 균형 있는 이용·개발과 보전을 실현하기 위한 것으로 그 공익목적의 중대성이 인정되고, 그러한 공익이 이 사건 가중세율조항으로 인하여 침해되는 사익보다 더 크다고 볼 수 있다. 앞에서 본 입법 목적을 이러한 사정 등에 비추어 보면, 이 사건 가중세율조항이 비사업용 토지에 대하여 양도소득세과세표준의 60% 세율을 적용하도록 규정하였다고 하여 과잉금지의 원칙에 위배되어 재산권을 침해한다거나 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다 ( 헌법재판소 2012. 7. 26. 선고 2011헌바357 전원재판부 결정 등 참조).  이 사건 가중세율조항이 헌법에 합치됨을 전제로 이 사건 가중세율조항을 적용하여 이 사건 처분의 위법 여부를 판단한 원심판결에, 상고이유의 주장과 같이 이 사건 가중세율조항의 위헌성에 관한 법리 등을 오해하거나 판단을 누락하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다고 할 수 없다.  나. 한편 구 소득세법 제95조 제2항 본문 중 “ 제104조 제1항 제2호의7의 규정에 의한 세율을 적용받는 자산을 제외한다.”는 부분(이하 ‘이 사건 장기보유특별공제 배제조항’이라고 한다)은 위 제95조 제2항 각 호가 규정하는 보유기간 3년 이상의 장기보유특별공제 적용 대상 자산 중에서 비사업용 토지 등에 대한 적용 배제에 관하여 규정하고 있다.  그런데 원고들이 장기보유특별공제가 적용될 수 있는 최소기간인 3년에 못 미치는 기간 동안 이 사건 토지를 보유하다가 제3자에게 양도한 이 사건에서, 이 사건 토지는 구 소득세법 제95조 제2항 각 호가 규정하는 보유기간 3년 이상의 자산에 해당하지 아니하므로 장기보유특별공제는 이 사건 토지의 양도에 대하여 적용될 여지가 없고, 이 사건 장기보유특별공제 배제조항은 이 사건 처분의 근거가 된 조항이 아니다. 따라서 이 사건 장기보유특별공제 배제조항의 위헌 여부를 다투는 상고이유의 주장은 이 사건 처분의 위법 여부 내지 원심판결 결과에 아무런 영향이 없는 사항에 관한 것이므로, 더 나아가 살펴볼 필요 없이 받아들이지 아니한다.  2. 상고이유 제2점에 대하여 가. 행정처분은 그 근거 법령이 개정된 경우에도 경과규정에서 달리 정함이 없는 한 처분 당시 시행되는 개정 법령과 그에 정한 기준에 의하는 것이 원칙이다. 그 개정 법령이 기존의 사실 또는 법률관계를 적용대상으로 하면서 국민의 재산권과 관련하여 종전보다 불리한 법률효과를 규정하고 있는 경우에도, 그러한 사실 또는 법률관계가 개정 법령이 시행되기 이전에 이미 완성 또는 종결된 것이 아니라면 이를 헌법상 금지되는 소급입법에 의한 재산권 침해라고 할 수는 없으며, 그러한 개정 법령의 적용과 관련하여서는 개정 전 법령의 존속에 대한 국민의 신뢰가 개정 법령의 적용에 관한 공익상의 요구보다 더 보호가치가 있다고 인정되는 경우에 그러한 국민의 신뢰를 보호하기 위하여 그 적용이 제한될 수 있는 여지가 있을 따름이다. 그리고 이러한 신뢰보호의 원칙 위배 여부를 판단하기 위해서는 한편으로는 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침해의 방법 등과 다른 한편으로는 개정 법령을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교·형량하여야 한다( 대법원 2006. 11. 16. 선고 2003두12899 전원합의체 판결, 대법원 2009. 9. 10. 선고 2008두9324 판결 등 참조).  나. 구 소득세법은 이 사건 가중세율조항으로 비사업용 토지에 대한 양도소득세의 중과제도를 도입하면서 그 부칙 제1조에서 “이 법은 2006. 1. 1.부터 시행하되, 이 사건 가중세율조항 등에 관한 개정규정은 2007. 1. 1.부터 시행한다.”고 규정하고, 그 부칙 제3조(이하 ‘이 사건 부칙조항’이라고 한다)는 “이 법 중 양도소득세에 관한 개정규정은 이 법 시행 후 양도하는 분부터 적용한다.”고 규정하고 있다.  자산의 양도에 의하여 발생하는 소득에 대한 조세인 양도소득세에 관한 이 사건 부칙조항은 구 소득세법의 시행 전에 이미 양도되어 과세요건이 완성된 토지에 대하여 소급하여 구 소득세법을 적용하도록 한 것이 아니라, 구 소득세법의 시행 후에 양도된 토지에 대하여 구 소득세법을 적용하도록 한 것이다. 따라서 그 토지의 취득 당시 알 수 없었던 구 소득세법의 세율을 적용하도록 하였다 하여 이를 소급입법이라 할 수는 없다. 그리고 구 소득세법은 이 사건 가중세율조항 등의 시행시기를 구 소득세법의 시행시기보다 1년 늦춤으로써 그 적용을 피할 수 있는 유예기간을 두었고, 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세·재정 정책을 탄력적·합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규·제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 특별한 사정이 없는 한 현재의 세율이 장래에도 그대로 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없으며( 헌법재판소 2010. 10. 28. 선고 2009헌바67 전원재판부 결정 등 참조), 토지에 대한 투기적 수요를 억제함으로써 토지의 가격안정을 꾀하며 나아가 국민경제의 건전한 발전을 도모하고 국토의 균형 있는 이용·개발과 보전을 실현하기 위한 공익목적이 더 중대한 사정 등에 비추어 보면, 이 사건 부칙조항이 구 소득세법의 시행 전에 비사업용 토지를 취득하였다가 그 시행 후에 그 토지를 양도하여 얻은 차익에 대하여 구 소득세법을 적용하도록 규정하였다고 하여 신뢰보호의 원칙이나 과잉금지의 원칙에 위배된다고 볼 수 없다.  원심이 이 사건 부칙조항이 신뢰보호의 원칙에 위배되지 아니하여 헌법에 합치된다고 보고 이 사건 부칙조항에 따라 이 사건 가중세율조항을 적용하여 이 사건 처분의 위법 여부를 판단한 것은 이와 같은 법리에 기초한 것으로서, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같이 이 사건 부칙조항의 위헌성에 관한 법리 등을 오해한 위법이 있다고 할 수 없다.  3. 상고이유 제3점에 대하여 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 (나)목은 본문에서 비사업용 토지에 해당하는 토지 중의 하나로 “특별시·광역시(광역시에 있는 군을 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 및 시지역( 「지방자치법」제3조 제4항의 규정에 의한 도·농복합형태의 시의 읍·면 지역을 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 중「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」의 규정에 의한 도시지역(대통령령이 정하는 지역을 제외한다. 이하 이 호에서 같다) 안의 농지”를 규정하면서, 그 단서에서 “다만 대통령령이 정하는 바에 의하여 소유자가 농지소재지에 거주하여 자기가 경작하던 농지가 특별시·광역시 및 시지역의 도시지역에 편입된 날부터 대통령령이 정하는 기간이 종료되지 아니한 농지를 제외한다.”고 규정하고 있다.  위 (나)목 단서는 소유자가 농지소재지에 거주하여 자경하던 농지가 용도지역의 변경으로 위 (나)목 본문이 규정하는 도시지역(이하 ‘도시지역’이라고 한다)에 편입되었다가 그 편입된 날부터 일정 기간 내에 그 농지를 처분하는 경우에는 비사업용 토지에서 제외시킴으로써 농지소유자가 용도지역의 변경으로 인하여 예상하지 못한 불이익을 입지 않도록 하는 한편, 소유자가 도시지역으로 편입되기 전에 농지소재지에서 거주하여 자경하던 모든 농지를 비사업용 토지에서 제외시키지 아니하고 그 구체적인 범위를 하위 법령에서 정하도록 위임하고 있다.  그 위임에 따라 제정된 구 소득세법 시행령(2008. 2. 29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것) 제168조의8 제5항 제1호(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라고 한다)는 위 (나)목 단서에서 규정한 ‘소유자가 농지소재지에 거주하여 자기가 경작하던 농지’에 해당하는 것 중의 하나로 “ 법 제104조의3 제1항 제1호 (나)목 본문의 규정에 따른 도시지역에 편입된 날부터 소급하여 1년 이상 재촌하면서 자경하던 농지”를 규정하고 있다 .  이 사건 시행령 조항은 도시지역으로의 용도지역 변경을 위하여 도시관리계획변경안의 입안, 도시관리계획변경안의 공고, 주민의 의견청취 등의 절차를 거치는 과정에서( 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행령 제22조 참조) 용도지역의 변경 가능성이 알려져 그 지역에 속하는 토지에 대하여 양도차익을 노린 투기적 거래가 형성될 수 있음을 고려하여, 도시지역에 편입된 날부터 소급하여 1년 이상 재촌하면서 자경하던 농지에 한하여 투기적 거래와 무관하게 농지를 취득·보유한 것으로 보아 비사업용 토지에서 제외시키려는 취지로 해석된다. 이는 농지소유자가 용도지역의 변경으로 인하여 예상하지 못한 불이익을 입지 않도록 함과 아울러 용도지역 변경 대상 농지에 대한 투기적 거래를 억제하기 위하여, 도시지역에 편입된 농지의 이용 현황, 투기적 거래의 발생 가능성, 용도지역 변경에 소요되는 기간과 용도지역 변경에 관한 정보의 사전 유출 가능성 등 여러 사정을 종합하여 비사업용 토지에서 제외될 수 있는 농지의 재촌자경 기간과 그 기준시점을 합리적으로 정한 것으로 볼 수 있다 .  따라서 이 사건 시행령 조항이 도시지역으로 편입되기 전에 취득하였다가 도시지역으로 편입된 후 양도할 때까지 재촌하면서 자경하던 농지 중 비사업용 토지에서 제외될 수 있는 농지의 범위를 위와 같이 정하였다고 하여 과잉금지의 원칙이나 실질적 조세법률주의에 위배된다고 볼 수 없다.  원심이 이 사건 시행령 조항이 헌법과 구 소득세법에 합치됨을 전제로 이 사건 시행령 조항을 적용하여, 원고들이 이 사건 토지를 2005. 12. 6. 취득한 때부터 양도할 때까지 재촌하면서 자경하였다고 하더라도 이 사건 토지가 2006. 11. 15. 도시지역에 편입된 이상, 도시지역에 편입되기 전의 소유기간 자체가 1년에 미치지 못하여 이 사건 토지가 비사업용 토지에서 제외될 수 없다고 판단한 것은 위의 법리에 따른 것으로서, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같이 이 사건 시행령 조항의 위헌·위법성에 관한 법리오해나 비사업용 토지의 범위에 관한 법리오해 등의 위법이 있다고 할 수 없다.  4. 결론 그러므로 상고를 모두 기각하고, 상고비용은 패소자들이 부담하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관   신영철(재판장) 이상훈 김용덕(주심)

  그런데 공익 또는 불가피한 사유로 인한 법령상의 제한이나 개인이 책임질 수 없는 부득이한 사유로 토지를 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용할 수 없는 경우에도 그 토지를 비사업용 토지로 보아 양도소득세를 중과하는 것은 불합리하므로, 구 소득세법 제104조의3 제2항, 같은 법 시행령 제168조의14 제1항, 같은 법 시행규칙 제83조의5 제1항 등은 그러한 사유가 존재하는 기간 동안은 그 토지를 비사업용으로 사용한 것으로 보지 아니하도록 규정하고 있다(대법원 2013. 2. 14. 선고 2011두28950 판결 등 참조). 이러한 관련 규정의 입법취지와 문언 내용 및 체계 등을 종합하여 보면, 구 소득세법 제104조의3 제1항, 같은 법 시행령 제168조의6 등 법문에서 정한 요건과 기준을 충족하는 토지는 원칙적으로 양도소득세 중과세 대상인 비사업용 토지에 해당하고, 법령상의 제한 등 비사업용 토지의 제외사유에 관하여는 이를 주장하는 납세의무자에게 증명책임이 있다고 할 것인데, 그와 같은 제외사유에 해당하는지는 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도의 입법취지에 비추어 사안별로 신중하고 엄격하게 판단하여야 한다. 그리고 구 소득세법 제104조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에서 정한 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’ 또는 같은 법 시행규칙 제83조의5 제1항 제12호에서 정한 ‘도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지’란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미한다고 할 것인바, 이에 해당하는지는 토지의 본래 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하되, 토지의 취득 목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단하여야 한다(대법원 2013. 10. 24. 선고 2010두18543 판결, 대법원 2013. 10. 31. 선고 2011두14425 판결 등 참조). 

☞  피고들은 원고들이 양도한 이 사건 각 농지와 임야가 도시개발구역에 편입되어 건축행위 등이 통제된다는 등의 사유만으로 비사업용 토지에서 제외되는 사유인 특별한 사용제한에 해당하지 않는다고 보아 장기보유 특별공제를 배제하고 중과세율을 적용하여 원고들에게 양도소득세(원고들의 사망한 부친이 양도한 같은 구역 내 토지 부분에 대한 양도소득세 납세의무 승계 부분 포함)를 경정·고지하였음 

☞  원심은, ➀ 이 사건 각 임야는 구 소득세법 제104조의3 제1항 제2호 본문에서 정한 비사업용 토지에 해당하고 달리 도시개발구역 지정이나 조합의 경작금지 공고 등의 사정만으로 비사업용 토지로 보지 않아야 할 법령상·사실상의 부득이한 사유가 있다고 인정하기 어렵다는 이유로, 이 사건 각 처분 중 임야 부분은 적법하다고 판단하여 제1심판결을 유지함. ➁ 반면에, 이 사건 각 농지의 경우 도시개발구역에 편입되어 건축허가 등의 통제가 있게 되면, 비록 공부상 등재현황이 ‘전’이라고 하더라도 대지와 마찬가지로 원칙적으로 본래 용도에 따른 사용이 제한되는 것이라고 전제한 다음, 소유자가 책임질 수 없는 부득이한 사유로 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 경우로서, 구 소득세법 제104조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에 따라 비사업용 토지에 해당하지 않고 같은 법 시행령 제168조의6 제1호가 정한 기간기준에서 제외되어 양도소득세 가중세율을 적용할 수 없다고 보아, 이 사건 각 처분 중 이 사건 각 농지 부분은 위법하다고 판단함 

☞  대법원은, ➀ 이 사건 각 임야 부분에 대한 원심 판단은 수긍하면서 이 부분 원고들의 상고를 기각하였고, ➁ 이 사건 각 농지 부분에 대해서는 도시개발구역으로 지정되어 건축행위 등이 제한된다는 사정만으로 그 본래 용도인 경작용 농지로서의 사용까지 금지 또는 제한되는 것이라고 보기 어려운 점, 실제 다른 용도로 사용하기 위하여 형질을 변경하거나 지상에 건축물을 신축하려는 어떠한 시도나 노력을 하였다고 볼 만한 뚜렷한 사정이 없는 점, 조합의 임의적인 경작금지 공고나 안내판 설치 등의 사정만으로 원고들이 정당한 사유로 이 사건 각 농지를 사업에 사용하지 못한 것이라고 인정하기에 부족한 점 등 농지의 본래 용도에 따른 사용 제한 여부와 정도, 원고들의 이 사건 각 농지의 취득⋅보유 목적, 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등 여러 사정을 종합하여, 이 사건 각 농지는 사실상의 현황은 물론 공부상의 등재현황 모두 지목이 ‘전’으로서 도시지역 안의 농지인 비사업용 토지에 해당하고, 비사업용 토지 제외사유로서 구 소득세법 제104조의3 제2항, 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에서 규정한 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’에 해당한다고 보기 어렵다고 판단하여, 피고들의 상고를 인용하며 이 사건 각 농지 부분에 관한 원심판결을 파기·환송함 

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대        법        원
제     2     부
판           결
사       건 2023두34637  양도소득세부과처분취소
원고, 피상고인 겸 상고인
원고 1 외 1인
원고 1의 소송대리인 법무법인(유한) 율촌
담당변호사 김동수 외 4인
원고 2의 소송대리인 변호사 김태수
피고, 상고인 겸 피상고인
용산세무서장 외 1인
소송대리인 법무법인 위즈
담당변호사 서정호 외 1인
원 심 판 결 서울고등법원 2023. 1. 10. 선고 2021누53971 판결
판 결 선 고 2023. 6. 29.

주       문
원심판결 중 피고들 패소 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다. 
원고들의 상고를 모두 기각한다.

이       유
  상고이유를 판단한다.
  1. 사안의 개요
   가. 원고들의 부친인 ○○○(2018. 1. 5. 사망, 이하 ‘망인’이라 한다)은 1980년대에 평택시 용이동, 죽백동 일원에 있는 18필지(지목: 전 9필지, 임야 7필지, 도로 2필지)의 토지를 매수하여 취득하였고, 2004. 4. 27. 원고들에게 그중 농지와 임야 각 2필지씩 증여하였으며, 원고 2는 2009. 12. 23. 그 인근의 임야 1필지를 추가로 매수하여 취득하였다(이하 망인과 원고들이 소유한 위 각 토지를 통틀어 ‘이 사건 각 토지’라 하고, 지목별로 ‘이 사건 각 농지’, ‘이 사건 각 임야’라 통칭한다). 

   나. 이 사건 각 토지는 1989. 8. 19. 도시지역에 편입되었고, 이후 2008. 1. 14. 도시개발법 제3조, 제4조에 따라 도시개발구역(일반주거지역 또는 준주거지역)으로 지정⋅고시되었다.  

   다. 경기도지사는 2010. 11. 24. 도시개발법 제17조에 따라 이 사건 각 토지를 포함한 평택시 용이동, 죽백동 일원에서 평택용죽지구 도시개발사업조합(이하 ‘이 사건 조합’이라 한다)에 의해 환지방식으로 추진되는 ‘평택용죽지구 도시개발사업’ 실시계획을 인가하였다. 

   라. 이 사건 각 토지에 관하여 2014. 5. 22. 환지계획이 인가되고, 2014. 6. 13. 환지예정지가 지정⋅공고되었으며, 2017. 12. 15. 환지처분이 공고되었다. 

   마. 이 사건 조합은 2014. 11. 5.경 수급회사를 통해 도시개발사업을 위한 부지조성공사를 시작하였다.  

   바. 망인과 원고들은 2015. 12. 1. 이 사건 각 토지를 주식회사 대농에 합계 약 696억 원에 매도하였고, 2016. 4. 29. 소유권이전등기를 마쳐 주었다. 

   사. 망인과 원고들은 2016. 5. 23.과 2016. 6. 30. 관할 세무서장에게 일반누진세율과 장기보유 특별공제를 적용하여 이 사건 각 토지에 관한 양도소득세 합계 약 153억 원을 신고⋅납부하였다. 

   아. ‘이 사건 각 토지는 비사업용 토지에 해당하여 양도소득세 산정 시 장기보유 특별공제를 배제하고 중과세율을 적용하여야 한다’는 세무조사 결과에 따라, 피고 용산세무서장은 2018. 12. 3. 원고 1에게 그 소유 토지 양도에 따른 2016년 귀속 양도소득세 6,470,875,890원(가산세 1,683,662,833원 포함)을, 피고 반포세무서장은 같은 날 원고 2에게 2016년 귀속 양도소득세 5,753,744,610원(가산세 1,497,071,820원 포함)을 각 경정⋅고지하였다. 아울러 피고 용산세무서장은 같은 날 망인 소유 토지 양도에 따른 2016년 귀속 양도소득세 4,048,155,970원(가산세 1,053,293,228원 포함)을 망인의 납세의무를 승계한 원고들과 나머지 공동상속인들에게 각 경정⋅고지하였다(이하 원고들에 대한 위 각 처분을 통틀어 ‘이 사건 각 처분’이라 한다). 

  2. 원고들의 상고이유에 관하여

   가. 비사업용 토지의 범위와 판정기준 관련 규정의 해석 등 상고이유에 관하여

    원심은 판시와 같이, 이 사건 각 임야는 구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제104조의3 제1항 제2호 본문에서 정한 비사업용 토지에 해당하고, 달리 도시개발구역 지정이나 이 사건 조합의 경작금지 공고 등의 사정만으로 구 소득세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것) 제168조의14 제1항 제1호 등 관계 법령에 따라 이 사건 각 임야를 비사업용 토지로 보지 않아야 할 법령상⋅사실상의 부득이한 사유가 있다고 인정하기 어렵다는 이유로, 이 사건 각 처분 중 임야에 관한 양도소득세 부분은 적법하다고 판단하였다.  

    원심판결 이유를 관련 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 이러한 원심의 판단에 상고이유 주장과 같이 비사업용 토지의 범위와 판정기준 관련 규정의 해석에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.   

   나. 신뢰보호원칙과 신의성실의 원칙 위반, 국세기본법 제18조 제3항 위반, 가산세 면제의 정당한 사유 등 상고이유에 관하여 

    원심은 판시와 같은 이유로, 원고들이 신뢰한 과세관청의 유권해석은 구체적 사실관계가 불분명하고, 이 사건 각 임야와 같은 임야의 양도소득세 사안에 관하여 어떠한 공적 견해표명이 있다고 볼 증거가 없으며, 원고들이 이 사건 각 임야 부분에 관한 양도소득세 신고⋅납부의무를 제때 다하지 아니한 데에 정당한 사유가 있다고 인정하기 어렵다고 판단하였다.   

    원심판결 이유를 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 이러한 원심의 판단에 상고이유 주장과 같이 신뢰보호원칙과 신의성실의 원칙, 국세기본법 제18조 제3항, 가산세 면제의 정당한 사유 등에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.   

  3. 피고들의 상고이유에 관하여

   가. 관련 규정과 법리

    구 소득세법 제104조의3 제1항은 농지, 임야, 목장용지, 기타 토지 등 각 용도별로 구분하여 비사업용 토지의 범위를 규정하고, 그 위임에 따른 같은 법 시행령 제168조의6은 보유기간별 사용실태에 따른 비사업용 토지의 기간기준을 규정하고 있다. 같은 법 제104조 제1항 제8호는 비사업용 토지에 대한 양도소득세의 세율에 관하여 과세표준에 따라 기본세율에 10%를 더한 세율을 적용하도록 규정하고 있는데, 이러한 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도는 개인이 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식의 수단으로 보유하다가 양도하는 토지를 비사업용 토지로 분류하여 양도소득세를 중과함으로써 토지에 대한 투기수요를 억제하는 데 그 입법 목적이 있다. 도시지역 안의 농지의 경우에도 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 (나)목 본문에서 원칙적으로 비사업용 토지에 해당하는 것으로 규정하고 있는바, 도시지역 안의 농지는 농지법상 규제 완화와 도시지역의 특성 등으로 인하여 투기적 거래의 대상이 되거나 지가 상승이 초래될 가능성이 높은데, 이러한 지가 상승은 개인의 노력과는 관계없는 불로소득이므로 이에 대하여 고율의 양도소득세를 부과하는 것은 토지에 대한 투기 수요를 억제하고, 지가상승분 중 일부를 환수하여 과세형평과 부동산 시장의 안정을 도모하며, 나아가 국토의 균형 있는 이용⋅개발과 보전을 실현하기 위한 데 그 입법 목적이 있다(대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두17281 판결, 헌법재판소 2015. 7. 30. 선고 2013헌바207 결정 등 참조).  

    그런데 공익 또는 불가피한 사유로 인한 법령상의 제한이나 개인이 책임질 수 없는 부득이한 사유로 토지를 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용할 수 없는 경우에도 그 토지를 비사업용 토지로 보아 양도소득세를 중과하는 것은 불합리하므로, 구 소득세법 제104조의3 제2항, 같은 법 시행령 제168조의14 제1항, 같은 법 시행규칙 제83조의5 제1항 등은 그러한 사유가 존재하는 기간 동안은 그 토지를 비사업용으로 사용한 것으로 보지 아니하도록 규정하고 있다(대법원 2013. 2. 14. 선고 2011두28950 판결 등 참조). 이러한 관련 규정의 입법취지와 문언 내용 및 체계 등을 종합하여 보면, 구 소득세법 제104조의3 제1항, 같은 법 시행령 제168조의6 등 법문에서 정한 요건과 기준을 충족하는 토지는 원칙적으로 양도소득세 중과세 대상인 비사업용 토지에 해당하고, 법령상의 제한 등 비사업용 토지의 제외사유에 관하여는 이를 주장하는 납세의무자에게 증명책임이 있다고 할 것인데, 그와 같은 제외사유에 해당하는지는 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도의 입법취지에 비추어 사안별로 신중하고 엄격하게 판단하여야 한다. 그리고 구 소득세법 제104조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에서 정한 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’ 또는 같은 법 시행규칙 제83조의5 제1항 제12호에서 정한 ‘도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지’란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미한다고 할 것인바, 이에 해당하는지는 토지의 본래 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하되, 토지의 취득 목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단하여야 한다(대법원 2013. 10. 24. 선고 2010두18543 판결, 대법원 2013. 10. 31. 선고 2011두14425 판결 등 참조).  

   나. 원심의 판단

    원심은 판시와 같은 이유로, 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 (나)목 본문의 도시지역에 있는 농지가 도시개발구역에 편입되어 건축허가 등의 통제가 있게 되면, 비록 공부상 등재현황이 ‘전’이라고 하더라도 대지와 마찬가지로 원칙적으로 본래 용도에 따른 사용이 제한되는 것이라고 전제한 다음, 이 사건 각 농지는 도시개발구역으로 지정된 2008. 1. 14.부터 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 경우로서, 구 소득세법 제104조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에 따라 비사업용 토지에 해당하지 않고 같은 법 시행령 제168조의6 제1호가 정한 기간기준에서 제외되어 양도소득세 가중세율을 적용할 수 없다고 보아, 이 사건 각 처분 중 농지에 관한 양도소득세 부분은 위법하다고 판단하였다. 

   다. 대법원의 판단

    1) 원심판결 이유와 적법하게 채택한 증거에 의하여 알 수 있는 이 사건 각 농지의 본래 용도에 따른 사용 제한 여부와 정도, 망인과 원고들의 이 사건 각 농지의 취득⋅보유 목적, 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등 여러 사정을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 각 농지는 비사업용 토지 제외사유로서 구 소득세법 제104조의3 제2항, 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에서 규정한 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’에 해당한다고 보기 어렵다.  

     가) 원심은 이 사건 각 농지의 공부상 등재현황이 ‘전’이라고 하더라도 도시지역 안에 있다는 이유로 ‘대지’와 마찬가지로 취급하여 본래 용도에 따른 사용이 제한되는 것으로 보아야 한다고 판단하였다. 그러나 비사업용 토지의 지목 판정은 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 사실상의 현황에 의하되, 사실상의 현황이 분명하지 아니한 경우에는 공부상의 등재현황에 의한다(구 소득세법 시행령 제168조의7). 이 사건 각 농지는 사실상의 현황은 물론 공부상의 등재현황 모두 지목이 ‘전’으로서 원고들도 그 지목이 ‘전’임을 전제로 제3자로 하여금 이를 경작하게 하였다고 밝힌 바 있으므로, 특별한 사정이 없는 한 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 (나)목 본문에서 정한 도시지역 안의 농지로서 비사업용 토지에 해당한다. 이와 달리 원심이 든 사유만으로 ‘대지’와 동일하게 취급하여 특별한 사용 제한 여부를 판단할 것은 아니다.  

     나) 원심은 이 사건 각 농지의 ‘대지’로의 용도변경 가능성을 이유로 본래 용도에 따른 사용이 제한되는 것이라고 판단하였다. 그러나 망인이 이 사건 각 농지를 소유하는 동안은 물론이고, 원고들이 2004. 4. 27. 망인으로부터 농지 2필지씩 증여받은 후 2016. 4. 29. 이를 각 양도할 때까지 약 12년 동안 농지를 실제 다른 용도로 사용하기 위하여 그 형질을 변경하거나 지상에 건축물을 신축하려는 어떠한 시도나 노력을 하였다고 볼 만한 뚜렷한 사정이 없는바, 당시 이 사건 각 농지가 적법한 다른 용도로 전환⋅사용될 가능성은 상당히 낮았던 것으로 봄이 합리적이다. 이처럼 막연한 추상적인 용도변경의 가능성만으로 이 사건 각 농지가 그 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 금지 또는 제한된 경우에 해당한다고 평가하기 어렵고, 본래 용도인 농지로의 사용 제한 여부를 기준으로 ‘특별히 사용이 제한된 토지’인지를 판단하여야 한다.
     다) 또한 원심은 도시지역 안의 이 사건 각 농지에 대하여 건물 신축 등 개발행위가 통제된다는 이유로 본래 용도에 따른 사용이 제한되는 것이라고 판단하였다. 그러나 도시개발법 시행령 제16조 제3항, 같은 법 시행규칙 제12조에 따르면, 농산물의 생산에 직접 이용되는 비닐하우스 등 간이공작물의 설치, 경작을 위한 토지의 형질변경, 일정한 범위에서의 토석채취, 관상용 죽목의 임시 식재 등은 시장 등의 허가 없이도 적법하게 할 수 있고 도시개발구역의 지정⋅고시만으로 기존 농지의 계속적인 사용을 금지⋅제한하는 효력이 생기는 것은 아닌바, 이 사건 각 농지가 2008. 1. 14. 도시개발구역으로 지정되어 건축행위 등이 제한된다는 사정만으로 그 본래 용도인 경작용 농지로서의 사용까지 금지 또는 제한되는 것이라고 보기 어렵다.  

     라) 한편 망인은 이 사건 각 토지가 도시지역에 편입되기 전에 이를 매수하였고, 이후 망인과 원고들은 이 사건 각 농지의 소재지에 거주하거나 스스로 경작하지 않았으며 원고들이 주장하는 건설분양사업의 주체는 별개의 독립된 법인으로 보아야 하므로, 망인과 원고들로서는 위 각 농지를 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 시세차익을 통한 재산증식의 수단으로 보유하다가 양도하였다고 볼 여지가 충분하다.  

     마) 이 사건 조합의 임의적인 경작금지 공고나 안내판 설치 등의 사정만으로 원고들이 정당한 사유로 이 사건 각 농지를 사업에 사용하지 못한 것이라고 인정하기에 부족하다. 또한 2014. 6. 13. 환지예정지 지정처분 지정⋅공고일 또는 2014. 11. 5. 부지조성공사 착공일 등 실제로 이 사건 각 농지가 도시개발사업의 목적에 따라 사용되는 시점부터 2016. 4. 29. 양도일까지 원고들이 이 사건 각 농지를 사업에 사용하지 못한 부득이한 사유나 정당한 사유가 인정된다고 보더라도, 그 나머지 기간에 의하더라도 구 소득세법 시행령 제168조의6 제1호에서 정한 비사업용 토지의 기간기준을 전부 충족하므로, 이 사건 각 농지는 여전히 비사업용 토지로 볼 수 있다. 

     바) 원심이 원용한 대법원 2016. 7. 14. 선고 2014두7886 판결은 공부상 등재현황이 ‘대’인 토지에 대하여 건축허가 등의 통제가 이루어지거나 공부상 등재현황이 ‘전’ 또는 ‘답’이지만 실제 이용현황은 ‘대’ 또는 ‘잡종지’인 토지에 대하여 건축허가 등의 통제가 이루어지는 경우 특별한 사용 제한에 해당될 수 있다는 취지이다. 위와 같은 판시는 사실상 현황이나 공부상 등재현황과 상관없이 도시지역 안의 농지라는 사유만으로 이를 대지와 동일하게 취급하여야 한다는 뜻으로 이해할 것이 아닌바, 사실상의 현황 또는 공부상의 등재현황이 ‘대’인 토지에 해당하지 않는 이 사건과 사안을 달리하여 위 판결을 원용하는 것은 적절하지 않다. 

    2) 그런데도 원심은 판시와 같은 이유만으로 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호의 부득이한 사유가 있음을 전제로 이 사건 각 농지가 비사업용 토지에 해당하지 않는다고 보아 이 사건 각 처분 중 농지 관련 양도소득세 부분을 위법하다고 판단하였다. 이러한 원심판단에는 구 소득세법 제104조의3 제2항 및 그 위임에 따른 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에서 정한 비사업용 토지의 제외사유인 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’의 해석 등에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 피고들의 상고이유 주장은 이유 있다.  

  4. 결론

   그러므로 원심판결 중 피고들 패소 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리ㆍ판단하도록 원심법원에 환송하며, 원고들의 상고를 모두 기각하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.